Obligations fiscales des résidents fiscaux espagnols et libre circulation

Une audience de la Cour de justice chambre à cinq juges
Source : Cour de Justice de l’Union Européenne

La loi espagnole impose aux résidents fiscaux espagnoles de déclarer les biens et les droits qu’ils détiennent dans un autre pays. S’ils ne le font pas, ils risquent un redressement d’impôt sur les sommes correspondant à la valeur de ces biens ou ces droits, y compris lorsque ces derniers ont été acquis au cours d’une période déjà prescrite. Ils risquent également une amende proportionnelle et des amendes forfaitaires. Des déclarations incomplètes ou tardives exposent aux mêmes sanctions. Cette loi est-elle conforme au droit communautaire ? Non, juge la Cour de Justice de l’Union Européenne dans un arrêt du 27 janvier 2022 (affaire C-788/19, Commission/Espagne). Elle crée des obstacles injustifiés et disproportionnés à la libre circulation des capitaux dans l’Union européenne dont peuvent se prévaloir les citoyen et les entreprises.

L’arrêt de la Cour a pour origine un recours en manquement d’Etat formé par la Commission européenne. Le 15 février 2017, la celle-ci a émis un avis motivé dans lequel elle a constaté l’incompatibilité avec le droit de l’Union de certains aspects de l’obligation des résidents fiscaux espagnols de déclarer les biens ou les droits (immobilier, comptes bancaires, assurance vie…) situés à l’étranger au moyen d’un formulaire dénommé « formulaire 720 ». Selon la Commission, les conséquences attachées au non-respect de cette obligation sont disproportionnées au regard des objectifs poursuivis par la législation espagnole qui sont de garantir l’efficacité des contrôles fiscaux et lutter contre la fraude et l’évasion fiscales.

La Cour constate que la loi espagnole restreint effectivement les mouvements de capitaux et viole le droit communautaire faute de justification.

Elle rappelle tout d’abord ce qu’est une restriction à la liberté de circulation des capitaux. La loi en cause concerne uniquement aux biens ou aux droits détenus par les contribuables en dehors d’Espagne. Elle fait donc bien obstacle à la liberté de circulation des capitaux puisqu’elle a pour effet de dissuader les résidents espagnols de transférer leurs avoirs à l’étranger.

La Cour reconnaît ensuite que la nécessité de garantir l’efficacité des contrôles fiscaux et l’objectif de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales sont des raisons impérieuses d’intérêt général qui peuvent justifier une restriction aux libertés de circulation (considérant 22) et que les Etats sont compétents pour prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et à leurs règlements, notamment en matière fiscale. De ce fait, la législation espagnole remplit bien ses objectifs car « le niveau d’information dont disposent les autorités nationales concernant les avoirs détenus par leurs résidents fiscaux à l’étranger étant, globalement, plus faible que celui dont elles disposent au sujet des avoirs situés sur leur territoire, même en tenant compte de l’existence de mécanismes d’échange d’informations ou d’assistance administrative entre les États membres » (24).

Mais, encore faut-il que les mesures prévues par la loi soient proportionnées aux objectifs en n’allant pas au delà de ce qui est nécessaire pour les atteindre. Et c’est là que le bât blesse. La Cour relève en effet, en premier lieu, l’absence de prescription des faits: l’administration fiscale espagnole peut  procéder sans limitation dans le temps au redressement de l’impôt dû au titre des sommes correspondant à la valeur des biens ou des droits situés à l’étranger et non déclarés, ou déclarés de manière imparfaite ou tardive, au moyen du « formulaire 720 ». Le juge estime que « le dispositif adopté par le législateur espagnol comporte un effet d’imprescriptibilité, mais également (qu’) il permet à l’administration fiscale de remettre en cause une prescription déjà acquise par le contribuable » (37). Ce dispositif viole « l’exigence fondamentale de sécurité juridique » (39). Par conséquent, « en attachant des conséquences aussi lourdes à la méconnaissance d’une telle obligation déclarative, le choix fait par le législateur espagnol va au-delà de ce qui est nécessaire pour garantir l’efficacité des contrôles fiscaux et lutter contre la fraude et l’évasion fiscales » (41).

Enfin, la Cour s’intéresse aux sanctions prévues par la loi espagnole. Il s’agit d’abord d’une amende proportionnelle de 150 % de l’impôt calculé sur les sommes correspondant à la valeur des biens ou des droits détenus à l’étranger. Cette amende peut être cumulée avec des amendes forfaitaires qui s’appliquent à chaque donnée ou catégorie de données manquante, incomplète, inexacte ou fausse devant figurer sur le « formulaire 720 ».

L’amende proportionnelle ne sanctionne pas la violation d’une obligation matérielle de paiement de l’impôt, comme le soutient le Gouvernement espagnol mais est directement liée à la méconnaissance d’obligations déclaratives, constate la Cour (50). Or cette méconnaissance suffit, dans la loi espagnole, à constater une infraction fiscale, considérée comme très grave. Le taux de l’amende lui confère un caractère extrêmement répressif. Si elle est cumulée avec les amendes forfaitaires, le montant total des sommes dues par le contribuable au titre de la méconnaissance de l’obligation d’information relative à ses biens ou à ses droits à l’étranger peut dépasser à 100 % de la valeur de ces biens ou de ces droits, comme le souligne la Commission (53). Ce montant excessif constitue une atteinte disproportionnée à la libre circulation des capitaux.
 

Il en est de même pour les amendes forfaitaires dont le montant (5 000 euros par donnée ou catégorie de données manquante, incomplète, inexacte ou fausse, par exemple) est sans commune mesure avec les sanctions prévues pour des infractions similaires dans un contexte purement national (60 et 61).

DISPOSITIF

– En prévoyant que l’inexécution ou le respect imparfait ou tardif de l’obligation d’information relative aux biens et aux droits situés à l’étranger entraîne l’imposition des revenus non déclarés correspondant à la valeur de ces avoirs en tant que « gains patrimoniaux non justifiés », sans possibilité, en pratique, de bénéficier de la prescription ;
– en assortissant l’inexécution ou le respect imparfait ou tardif de l’obligation d’information relative aux biens et aux droits situés à l’étranger d’une amende proportionnelle de 150 % de l’impôt calculé sur les sommes correspondant à la valeur de ces biens ou de ces droits, pouvant être cumulée avec des amendes forfaitaires, et
– en assortissant l’inexécution ou le respect imparfait ou tardif de l’obligation d’information relative aux biens et aux droits situés à l’étranger d’amendes forfaitaires dont le montant est sans commune mesure avec les sanctions prévues pour des infractions similaires dans un contexte purement national et dont le montant total n’est pas plafonné, le Royaume d’Espagne a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 63 TFUE et de l’article 40 de l’accord sur l’Espace économique européen, du 2 mai 1992.
2)      Le Royaume d’Espagne est condamné aux dépens.